对税收法规中有关“视同销售货物”影响会计处理的新思考

摘要：视同销售行为在会计处理与税务处理方面存在较大差异，国家为了平衡税负，保持增值税征管的连续性，有些行为规定为“视同销售”是合理的，而有些规定不一定合理，应该进行相应的改革。同时，在会计处理方面，目前会计制度与实际操作也存在较大差距，应进行必要的完善。
　　关键词：视同销售 ； 税务 ； 会计 ； 处理
　　
　　一、变更部分“视同销售货物”征税与否的法律规定
　　
　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称某税条例或实施细则）第四条规定：
　　“单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的出外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[1]
　　税法规定以上行为都要缴纳增值税，其目的主要是避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税。[2] 但不能忽视，上述各种行为存在着实质性的差别：
　　1. 有行为的发生了所有权的转移（如第7—8条），有的并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移（如第1—3条），在纳税义务发生时间上存在着很大差异；
　　2. 有的换取的是外部利益（如第6条），有的换取的是内部利益（如第7条），在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异；
　　3. 有的获取了直接的经济利益（如第4—7条），有的虽未获取经济利益，但获得了一定的社会效益或强化了企业形象，无形中使企业在竞争中居于有利地位（如第8条），在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。
　　由此看出，尽管上述行为具体情况各异，但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。笔者对多数行为征收增值税都没有异议，但有两点值得商榷：
　　第一，“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”确定为征税行为无可厚非，但是所确定的范围过于笼统，因为“无偿赠送”并没有把捐赠排除在外，而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为，如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话，最终要由纳税人自己承担税负，违背了国家的政策导向。因此，本人认为，应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
　　第二，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”条款中未包括“购进”行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物，节省好多纳税环节，税基明显低于普通消费者，如果对购进货物不视同销售征税，纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益。这显然有失公平。因此，本人认为，应将购进货物也纳入“视同销售货物”的范畴。
　　
　　二、对视同销售行为组成计税价格进行修订
　　
　　根据《增值税实施细则》第十六条规定：
　　“纳税人……有本细则第四条所列视同销售行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1 成本利润率），属于应征消费税的货物其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，……。”
　　另据《消费税暂行条例》第七条规定：“组成计税价格=（成本 利润）÷（1—消费税税率）”
　　从上述法规规定中可以得出如下结论，即：视同销售行为的组成计税价格计算公式为